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5月1日營改增全面推開，是克強總理給納稅人的一項鄭重承諾，也是財政部與各級稅務部門營改增決戰數年的完美收功日;自此，營業稅功成身退、增值稅一枝獨秀。
納稅人尚未開工建設的項目，可以充分評估相應的成本與收益，做出有利于公司的決策;但對于已經開工在建的項目，建設單位可否享受營改增紅利，需要合理籌劃與審慎分析。
【案例】
假如某制造型企業(發包方)，在2016年2月25日與某施工企業(承包方)簽訂包工包料建筑施工合同，合同總價為5000萬元(假如其中材料成本約 70%、人工成本20%，利稅10%)，簽署合同當日制造企業支付100萬元，施工企業正式啟動項目。工程預計6個月完工;預計截止4月30日，工程可完工50%;5月1日之后可完成另一半2500萬元工程項目。
工程結算相關約定：首期支付100萬元，基礎工程完成支付20%、1000萬元，工程完工50%支付20%、1000萬元，土建完工支付50萬元，剩余400萬元在土建工程完工滿1年支付。企業付款當日，施工方需提供相同金額的結算發票。
假如工程雙方在5月1日前商定，分別采取了如下措施：
措施一：工程施工進度及工程款結算期不變，推遲至5月1日后取得建筑業增值稅專用發票
制造企業要求施工方推遲提供發票，在5月1日營改增全面推開之后，再行提供增值稅專用發票。這種方式看起來最為直接、簡單且最省事，估計也是不少企業擬采取的措施，但實質是風險最大的不當籌劃。
【法規依據】
《中華人民共和國營業稅暫行條例》(國務院令2008年第540號)
第十二條 營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部令2011年第65號)
第二十四條 條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
【風險分析】
施工企業在4月30日前完工50%，并相應收取工程款2100萬元，根據上述稅收條文，其納稅義務時間為收取工程款當日。盡管發票推遲提供，但并不能免除施工企業的營業稅納稅義務;同時，即使制造企業取得增值稅專用發票，同樣存有需作進項稅轉出的風險。
措施二：工程施工進度不作調整，工程款推遲支付
推遲支付工程款，分為如下兩情形：
第一種情形：制造企業未執行合同約定，在5月1日前未支付上述2000萬元應結算的工程款。
第二種情形：假定該合同未約定付款日期或雙方協商將施工合同付款日期推遲。
【風險分析】
對第一種情形，根據營業稅條例12條，施工方雖未實際收到工程款項，但因符合合同約定的付款日期，仍視為取得了索取營業收入款項憑據，施工方2000萬元的納稅義務時間仍為5月1日前。
對于第二種情形，施工方理論上推遲了納稅義務時間，施工方可以在營改增全面推開且收取工程款項之后，開具建筑業增值稅專用發票，但雙方仍存在如下風險：
1、施工方未取得2000萬元工程款，是否有足夠資金保證施工進度。稅務主管部門會否評估施工方實際具備工程墊資能力;如賬面工程款雖未結算，底下由制造企業墊資給施工方個人，同樣存有納稅風險。
2、施工企業雖可合理推遲營業稅納稅義務時間，但系增大自身稅負或風險。假如在5月1日之前施工企業可取得建筑材料的增值稅專用發票，因施工企業非增值稅一般納稅人顯然并不能抵扣;如在5月1日之后取得專用發票，同樣因該材料實質已用于工程施工，即用于非應稅項目，存有不能抵扣的風險。換言之，盡管施工方推遲了營業稅納稅義務，改征增值稅，但其取得的工程材料增值稅進項稅額并不能抵扣;制造企業取得2000萬元建筑業增值稅專用發票所降低的稅負，實質轉嫁給施工企業或由施工企業承擔不能抵扣風險。
措施三：同步推遲施工進度和工程款結算日期
如果雙方為了享受營改增紅利，在5月1日之前，暫停工程施工，待施工企業直接登記為增值稅一般納稅人之后，再啟動工程。
【風險分析】
根據上述法條，施工企業因在5月1日前未提供營業稅應稅勞務，當然不存在營業稅納稅義務;但作為企業決策者，除了考慮稅負成本及風險外，還需分析相關市場風險及機會成本：
1、工程材料上漲的風險。由于營改增即將全面推開及住房轉讓營業稅及契稅稅率的下調(財稅[2016]23號《關于調整房地產交易環節契稅營業稅優惠政策的通知》)，目前房地產已由冷轉熱，部分建筑材料價格上漲，如鋼材已由年初的每噸不到1萬元上升至1萬2千元以上。施工方是否會因工期調整要求提高標的合同價格。
2、項目完工日推遲的機會成本。因工程進度推遲，必然影響項目投產日期。產品早一天上市，意味著競爭的主動權就大幾分。企業需要評估比較機會成本與節稅效益孰高孰低。
措施四：施工進度與結算日均不改變，變包工包料為包工不包料
如果不推遲施工進度和結算日，把包工包料改為包工不包料或半包料，將主要材料采購主體由原來的施工方改為制造企業。
【風險分析】
1、如果制造企業采購相關材料用于工程項目，在5月1日營改增之前取得的相關增值稅專用發票，并不能抵扣。
【相關依據】
《中華人民共和國增值稅暫行條例》
“第十條 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;……”
2、如果5月1日之前采購且用于工程項目，建筑材料供應商向制造企業賒銷材料，并且合同約定3個月之后支付貨款。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》“第十九條增值稅納稅義務發生時間：
(一)銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。……”
制造企業可以在營改增全面推開之后合法取得增值稅專用發票，但該材料在5月1日之前已應用在工程項目上，盡管發票取得日系營改增之后，但對應的材料仍屬用于非增值稅應稅項目，嚴格地講，同樣不能抵扣。
3、對于5月1日之后工程施工所需材料由發包方自行采購，可以降低制造企業稅負，但施工方稅負會相應增加。
如本案例，假如5月1日之后的工程合同為2900萬元，假定可以取得增值稅專用發票的建筑材料為60%為1740萬元，不能取得發票的材料為10%為 290萬元。如果制造企業將1740萬元材料改由企業自行采購，其他材料仍由施工方采購，則制造企業可以取得的增值稅專用發票進項稅額為：
(1)主要材料進項稅額=1740/1.17*17%=252.82萬元
(2)其他工程款進項稅額=1160/1.11*11%=114.95萬元
以上合計367.77萬元。
如果材料均由施工方自行采購，則制造企業可以取得的增值稅進項稅額為：
=2900/1.11*11%=287.39萬元。
制造企業包工不包料較包工包料可以節稅80.38(367.77-287.39)萬元。
當然，此稅負降低，意味著施工方的稅負增加或本可享受的紅利轉移。
建筑企業營改增之后的稅負情況：
如果包工包料：
應交增值稅=287.39-252.82=34.57萬元
增值稅負率為34.57/(2900/1.11)=1.32%(不考慮其他進項)，較3%的營業稅率要低。該降低的稅負可以由雙方分享。
如果施工方不能提供增值稅專用發票(如小規模納稅人)，對于發包方而言，要么要求施工企業降低合同價格，要么改為包工不包料，則是當然選擇。
綜上所述，建設單位已開工在建工程項目，企業籌劃享受營改增紅利，存有一定風險。企業需全面分析、謹慎實施;盡管如此，在營改增全面推開之前的50天，納稅人并不是唯有被動等待、毫無作為。制造企業與施工方仍有必要商洽，對施工合同及時變更，如5月1日之后的工程結算，施工方需提供增值稅專用發票，否則制造企業因此損失的進項稅額需在工程款中扣減;還可以考慮將原來的包工包料合同改為包工不包料或包工半包料，以提高可抵扣的增值稅稅率，適當降低自身稅負。
靳編輯
