預(yù)繳所得稅延遲到匯算期清繳算偷稅不？

發(fā)布日期：2016-03-16來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　預(yù)繳所得稅延遲到匯算期清繳，算偷稅嗎?

　　某市國稅局稽查局最近在檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司將部分本應(yīng)在2014年年中入賬的收入，直到當(dāng)年12月才最后確認(rèn)，涉及稅款在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)全部繳清。

　　經(jīng)過進(jìn)一步檢查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，這并非個(gè)案，很多企業(yè)或多或少存在此類情況。

　　對于這類延遲收入或增加支出的處理，稽查人員不能確定納稅人是否存在主觀故意，是不是屬于合法合規(guī)的稅收籌劃，應(yīng)不應(yīng)該給予偷稅處理。

　　這在該局內(nèi)部引發(fā)爭議。

　　有人認(rèn)為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳企業(yè)所得稅。A公司延遲預(yù)繳企業(yè)所得稅的行為顯然違規(guī)，稅務(wù)稽查部門對其應(yīng)給予偷稅處理甚至處罰。

　　有人則認(rèn)為，企業(yè)所得稅是遵循“按年計(jì)征，分月(或季)預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的法律原則征收的，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫，并不能準(zhǔn)確對應(yīng)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，因?yàn)槠髽I(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅處理。

　　應(yīng)如何看待預(yù)繳與匯算清繳的法律關(guān)系?

　　在筆者看來，要回答上述案例中的問題，需要先厘清我國企業(yè)月度或季度預(yù)繳所得稅與匯算清繳的法律關(guān)系。

　　企業(yè)所得稅是針對納稅人在一段時(shí)間內(nèi)的凈收入為征稅對象課征的一種直接稅，由于企業(yè)所得有起伏，我國稅法將這一時(shí)間段固定為納稅年度。企業(yè)所得稅的申報(bào)繳納，是企業(yè)對其一個(gè)納稅年度內(nèi)的所得匯算、確定并繳納其應(yīng)納稅額的過程。

　　傳統(tǒng)的稅法精神強(qiáng)調(diào)的是稅法的單邊性和強(qiáng)制性，這決定國家與納稅人之間是命令與服從的關(guān)系，稅法程序變成稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的實(shí)施方式與步驟，納稅人處于從屬地位。而現(xiàn)今稅法中，企業(yè)所得稅申報(bào)制度在征收方式上打破了單邊性的常規(guī)，采取納稅人自我課稅的方式，原則上應(yīng)根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由稅務(wù)機(jī)關(guān)重新確定。并且現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采取的是無過錯(cuò)責(zé)任原則，即不管納稅人在申報(bào)納稅時(shí)主觀上是否存在過錯(cuò)，納稅人都要對自己不依法申報(bào)納稅的行為負(fù)全責(zé)。

　　由于所得稅與納稅人的收入直接相關(guān)，各國政府盡可能減少懲罰性規(guī)則在所得稅領(lǐng)域的適用，具有懲罰性的所得稅法規(guī)則有減少和取消的趨勢。

　　在此背景下，我國企業(yè)所得稅法第54條及其實(shí)施條例第128條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳企業(yè)所得稅，有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

　　這個(gè)規(guī)定打破了常規(guī)單邊性的企業(yè)所得稅征收辦法，借鑒了大多數(shù)國家的做法，以納稅申報(bào)、匯算清繳、稅款征收三項(xiàng)程序制度為基礎(chǔ)，遵循“按年計(jì)征，分月(或季)預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的法律原則。

　　依據(jù)此規(guī)定，納稅申報(bào)程序是由納稅人依照稅法規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額并主動(dòng)提供稅法證據(jù)的法律行為，也是征稅機(jī)關(guān)及時(shí)和準(zhǔn)確掌握應(yīng)稅事實(shí)計(jì)稅證據(jù)的重要環(huán)節(jié)。月度或季度預(yù)繳稅款是企業(yè)根據(jù)實(shí)際會(huì)計(jì)利潤預(yù)繳的;應(yīng)納稅額的確定是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自我申報(bào)行為及其提供的應(yīng)稅證據(jù)，對照稅法規(guī)定進(jìn)行審查、核實(shí)、確定應(yīng)納稅額的過程;稅款征收程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法將納稅人的應(yīng)納稅額征收入庫的過程。

　　然而，由于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額是以企業(yè)全年的會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，到年終根據(jù)稅法與會(huì)計(jì)處理差異計(jì)算調(diào)整后才能確定，理論上企業(yè)所得稅在年終確定應(yīng)稅所得額后才能繳納。但因國家財(cái)政收入必須均衡，所得稅需要先分期預(yù)繳，年終再清算。

　　在這種關(guān)系下，該如何對納稅人少預(yù)繳稅款的行為定性?

　　國家稅務(wù)總局在對廣東的一份復(fù)函——《關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對偷稅行為如何認(rèn)定問題的復(fù)函》(國稅函﹝1996﹞8號)中明確指出，企業(yè)所得稅是采取“按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來，平時(shí)在預(yù)繳中無論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅處理。

　　這或許可為本文開篇提及案例提供一種解決思路。

　　對適當(dāng)讓渡的利益，是否應(yīng)不再追征稅款?

　　少預(yù)繳稅款不算偷稅，對延遲至年底繳納的稅款是否應(yīng)追征滯納金?現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并未提及，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》中也只是指出，對未按規(guī)定申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照現(xiàn)行稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。

　　有人可能會(huì)質(zhì)疑：稅法有預(yù)繳稅款的規(guī)定，企業(yè)卻在前幾個(gè)季度通過多預(yù)提費(fèi)用等方式調(diào)整會(huì)計(jì)利潤，少預(yù)繳企業(yè)所得稅，年底再調(diào)賬，從而獲得稅款延遲繳納的好處。對這種稅收籌劃若不處理，豈不是一種誤導(dǎo)，也是對其他守法納稅人的不公?

　　根據(jù)稅收征管法第64條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。對照來看，企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策，估計(jì)調(diào)減季度間會(huì)計(jì)利潤，以不真實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)填報(bào)稅收申報(bào)表，應(yīng)屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法可予以處罰。

　　但通過前述分析可知，企業(yè)所得稅預(yù)繳，是國家為均衡財(cái)政收入，以法規(guī)形式提前占用了納稅人的資金。而預(yù)繳的計(jì)稅基礎(chǔ)是暫時(shí)預(yù)估的企業(yè)會(huì)計(jì)利潤，僅在處理時(shí)間段中是準(zhǔn)確的。若依據(jù)不確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算滯納金，結(jié)果不會(huì)準(zhǔn)確。筆者以為，納稅人在年終匯算清繳時(shí)依法繳清稅款后，少預(yù)繳稅款產(chǎn)生的滯納金，作為國家提前占用納稅人資金后讓渡給納稅人的利益，不再追征為妥。

　　稅法作為一種公法，需要清晰界定公共利益與納稅人稅收權(quán)利之間的界限，對納稅人權(quán)利的限制應(yīng)堅(jiān)持以必要性、目的性和適度性為前提。

　　依據(jù)我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳是將納稅申報(bào)的責(zé)任還原給納稅人，納稅人必須對照稅法規(guī)定自我確定其應(yīng)納稅額并主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并對其納稅申報(bào)的材料負(fù)全部責(zé)任。相關(guān)規(guī)定同時(shí)賦予了納稅人救濟(jì)權(quán)利，比如以年度終了之日起五個(gè)月為界，納稅人可對稅會(huì)差異、享受優(yōu)惠等部分進(jìn)行納稅調(diào)整;在申報(bào)期內(nèi)，納稅人可以補(bǔ)充申報(bào)。這體現(xiàn)了立法機(jī)關(guān)遵循的一個(gè)原則，即預(yù)繳中的會(huì)計(jì)處理不是最終的，匯算清繳才是最后一道防線。不過，這個(gè)權(quán)利不是無限期的，申報(bào)期過后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對已過申報(bào)期的納稅人查補(bǔ)的稅款，應(yīng)課征滯納金。

　　隨著民主和法治的推進(jìn)，稅收應(yīng)作為一種“公法上的債務(wù)給付”來理解，不能只強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，也應(yīng)確認(rèn)納稅人的程序權(quán)利，這對實(shí)現(xiàn)稅收公平和效率的目標(biāo)具有重要作用。

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