土地增值稅清算：利息扣除需合規(guī)

發(fā)布日期：2015-12-11來源：納稅服務網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　土地增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。根據(jù)現(xiàn)行財務會計制度的規(guī)定，這三項費用作為期間費用，直接計入當期損益，不按成本核算對象進行分攤。而土地增值稅暫行條例實施細則第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。故作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用，不能按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除。

　　《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條規(guī)定，(一)財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。可見，在土地增值稅扣除項目中，正確歸集利息支出是計算房地產(chǎn)開發(fā)費用的重要一環(huán)。筆者提醒納稅人注意的是，利息扣除時不能忽視以下幾個問題。

　　資本化利息應并入財務費用中扣除

　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十七條規(guī)定，審核利息支出時應當重點關注：(一)是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。(二)分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分攤。(三)利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條(四)規(guī)定，土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。而按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)〔2009〕31號文件和《企業(yè)會計準則第17號借款費用》規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應計入有關房地產(chǎn)的開發(fā)成本。在房地產(chǎn)完工后，應計入財務費用。納稅人在計算土地增值稅扣除項目時特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計入有關房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本”中，因此，土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的屬于資本化的利息支出，不能在開發(fā)成本扣除，而是調(diào)整至財務費用中計算扣除。同時，還應注意利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益要沖減利息支出。

　　違反常規(guī)的利息支出不允許扣除

　　土地增值稅暫行條例實施細則第七條(三)第二款規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第八條規(guī)定，(一)利息的上浮幅度按國家的有關規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除;(二)對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。對上述規(guī)定，納稅人應特別注意財務費用中只有提供了金融機構(gòu)證明的不含逾期利息和罰息的利息支出，才允許土地增值稅前扣除。言外之意，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從非金融機構(gòu)取得的借款利息，如果不能提供金融機構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并按規(guī)定計入財務費用，也不能在土地增值稅前扣除。

　　未實際支付的利息支出不允許扣除

　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十一條規(guī)定，(一)在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。(三)扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。(四)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。(五)納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。(六)對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準。稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的法規(guī)設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。《國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2008〕80號)規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。依據(jù)上述規(guī)定，納稅人已實際支付的利息且能夠提供真實、合法、有效的支付憑據(jù)，才可按照規(guī)定在土地增值稅稅前扣除。否則，未實際支付的或沒有合法憑據(jù)的利息支出，都不允許扣除。

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